LOS SERVICIOS PROFESIONALES EN EL IAE

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En el mes de septiembre de 2018, se ha propagado la reforma de la Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las Actividades Económicas (IAE) del Municipio Maracaibo, de esta surge la polémica en el ámbito de la tributación municipal,  en cuanto a la gravabilidad de los ingresos provenientes de actividades profesionales liberales, por sobre todo cuando éstas son desempeñadas por personas jurídicas, en la actualidad, existen Administraciones Tributarias (AT’s) que ejecutan procedimientos administrativos para determinar cargas derivadas de aquél tributo, partiendo de una suposición falsa de derecho (Art. 320, primer aparte CPC), consistente en considerar que el ejercicio de una profesión tiene connotación económica  en el sentido de obtención de lucro, ganancia o utilidad, argumentando que la  LOPPM no hace distinciones en el hecho imponible de actividades económicas.

En tal sentido es necesario remontarnos al pasado para echar mano del método histórico de interpretación de la Ley (Art. 4 C.C), ya que hasta la Constitución de 1961, este tributo fue conocido como Patente de Industria y Comercio, equivalente a actividades económicas ejecutadas con ánimo de enriquecimiento, es decir, de obtener un lucro en los términos legislados por el Art.  3 del  C. Co; pero limitado a la Industria  y al Comercio. Siendo impensable que el ejercicio de profesiones soportadas con títulos universitarios, puedan quedar enmarcadas en la actividad industrial o en la comercial.

En este orden de ideas, leyes como la del Ejercicio de la Profesión de Economista, textualmente en su Art. 10, fija una interpretación auténtica al afirmar “El ejercicio de la profesión de economista no podrá considerarse como comercio o industria, ni será gravable con los impuestos que afecten dichas actividades”.

Otras leyes como la de Ejercicio de la Contaduría Pública, define que son tales quienes hayan obtenido o revalidado en Venezuela el título universitario de Licenciado en Contaduría Pública.

La Ley de Ejercicio de la Profesión de Licenciado en Administración, en su Art. 4 afirma que son licenciados en administración, quienes hayan obtenido el título en universidades del país

La Ley de Abogados pauta  que no puede considerarse como comercio o industria el ejercicio de la abogacía, y en tal virtud los ingresos obtenidos no serán gravados con impuestos de esta naturaleza; y en similares términos se expresan la Ley de Ejercicio de la Medicina, la Ley de Ejercicio de la Ingenieria, Arquitectura y Afines, entre otras.

El Constituyente de 1999, establece el antiguo tributo sobre la Industria y Comercio bajo la denominación de impuesto a las  actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar; por lo tanto, el gravamen en cuestión no pecha todas las actividades económicas, sino sólo aquellas de industria, de comercio, de servicios o que sean de índole similar a las mencionadas, “… con las limitaciones establecidas en esta Constitución…” (Art. 179,2 CRBV), siendo una de ellas la que se infiere del Art.105 CRBV, ya que “… La ley determinará las PROFESIONES que requieren título y las condiciones que deben cumplirse para ejercerlas, incluyendo la colegiación”, en armonía con el Art. 112 CRBV, puesto que las personas (naturales, jurídicas o entes colectivos sin personalidad jurídica Art. 22 COT) pueden dedicarse a la ACTIVIDAD ECONOMICA de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en la Constitución, como es el título universitario y la colegiación, en lo que respecta a las personas naturales para el ejercicio de profesiones liberales.

Con ello se infiere, que las actividades económicas gravadas por el IAE, están solamente referidas a las de industria, de comercio, de servicios  o que fueren similares a ellas, y no a aquellas que requieren título universitario, excluyendo del gravamen también las ejercidas mediante formas asociativas como las personas jurídicas, que al levantar el velo corporativo, se evidencia su composición de personas naturales egresadas de Universidades; toda vez que el devengo por los servicios profesionales goza de la calificación de honorarios, expresión devenida del derecho romano por el pago que se le hacía a los jurisconsultos de la época, por considerarse un honor ser atendido por juristas como Justiniano, Ulpiano, Gayo, Modestino, entre otros.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de naturaleza civil, como son los derivados del ejercicio de profesiones liberales (mediante mandato o poder), tiene especial interés la consideración personal de quien se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines de negocio.

Sin menoscabo de lo expuesto, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

En esas circunstancias de actividad mercantil preponderante, ocurre lo que Morles H. (Compendio de Derecho Mercantil) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que convierten en comerciantes a quienes los ejecutan, desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante; lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza civil o mercantil de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

En otro orden de ideas, el amplísimo concepto de “actividades económicas”, implica aspectos de producción, de distribución, de consumo, de intercambio; ahorro, aprovechamiento del dinero, del trabajo, de las energías del hombre y de cualquier otro elemento que redunde en beneficio del individuo o para la comunidad, mediante la inversión de dinero, el trabajo y el transcurso del tiempo (San Miguel San Juan, E.); y  que por su amplitud algunas AT’s  han osado reparar a quienes tienen ingresos derivados del ejercicio profesional por sí o a los entes asociativos integrados por egresados universitarios para ese ejercicio, por considerar que todo ingreso o caudal que proviene de una actividad económica está sujeto al gravamen.

Sin embargo, el legislador ha hecho una distinción en la dicción normativa de “actividades económicas”

Por ello, es criterio de quien reflexiona, que el hacedor de la LOPPM, hubo de ser asertivo al delimitar el alcance de ese amplio concepto, sacrificando una sana técnica legislativa, toda vez que no es propio de los órganos legislativos conceptualizar las instituciones jurídicas, sino definir reglas de conducta; delimitando a los efectos del IAE -en su Art. 209- lo que debe ser considerado como actividades económicas de industria, de comercio y de servicios, así como aquellas similares a éstas, que son las susceptibles de ser gravadas  y no otra u otras actividades económicas; criterio este reiterado en el texto del Art. 211 al referirse a los ingresos brutos generados por causa relacionada con esas actividades económicas gravadas.

Esa distinción legislativa es consecuente con el alcance de actos de comercio, objetivos y subjetivos; toda vez que el ejercicio de profesiones liberales, está desprovisto de mercantilidad, como también lo están las actividades o simples trabajos manuales de los artesanos y obreros ejecutados individuamente a que se refiere el Art. 4 del C. Co, quedando no sujetos sus caudales al IAE

Ello permite afirmar que no toda actividad económica (habitualmente ejercida) constituye hecho imponible en el IAE. Obsérvese que el sentido de lo habitual también es empleado por el legislador del C. Co de 1955, para definir quién es comerciante.

Ese ha sido el sentido de la reiterada y consolidada jurisprudencia nacional y de la regional por efecto de control concentrado de la Sala Constitucional. (CENTRO DE ESPECIALIDADES CARDIOVASCULARES, C.A., y PROVEEDORES DE SALUD, C.A.) de hace poco más de un par de años. Este último asunto confirmado en este sentido hace un par de meses por la SPA del TSJ

Es cierto que, al menos en los fallos más publicitados, no se han visto análisis de las actividades intelectuales; sin embargo, es criterio de quien escribe que la Ley Sobre el Derecho de Autor, la cual nos proporciona una valiosa dicción cuando le atribuye a las obras del ingenio un carácter creador, indicando una larga lista –a juicio nuestro, enunciativa- de las que se consideran acreedoras de tal calificación de obras originales y a aquellas derivadas como las traducciones, adaptaciones, transformaciones, antologías, compilaciones o arreglos de otras obras, ya que ellas también constituyen creaciones personales.

Los caudales recibidos por obras del ingenio, no están sujetos al IAE. Es la opinión de quien escribe.

Por los fundamentos anteriores, nos resistimos a aceptar que el proyecto de reforma de la Ordenanza del IAE incluya los ingresos percibidos por los egresados universitarios, en ejercicio de su profesión, como actividad gravada.